Cessione di debiti aziendali e nota di variazione Iva in diminuzione

L’emissione della nota di variazione in diminuzione rappresenta, ai fini Iva, una mera facoltà riconosciuta al creditore (fornitore di beni o prestatore di servizi), a norma dell’art. 26, co. 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972. L’operatività della disposizione, ammessa anche in presenza di un sopravvenuto accordo tra le parti, risulta, tuttavia, subordinata alla condizione che sussista realmente la causa della variazione, desumibile da alcuni elementi oggettivi: l’operazione fatturata è venuta meno, anche solo in parte, ovvero si è ridotta nell’ammontare imponibile; è stata riscontrata un’inesattezza nella fatturazione, tale da determinare l’applicazione dell’art. 21, co. 7, del predetto Decreto Iva, riguardante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, oppure per importi superiori a quelli reali.
Il diritto in parola non è, pertanto, invocabile nel caso il cui il debito derivante dall’operazione originaria non venga meno, né si riduca, ma risulti semplicemente trasferito ad un altro soggetto, per effetto di una cessione d’azienda, o di un ramo della stessa: in altri termini, la nota di variazione in diminuzione non può essere emessa se si è verificato una mero mutamento della soggettività passiva dell’obbligazione commerciale, a causa dell’unilaterale volontà dell’originario debitore, indipendente da quella del creditore. In senso conforme, sembra, peraltro, propendere la vigente disciplina civilistica, che prevede ex legela responsabilità del cessionario per tutte le passività trasferite risultanti dai libri contabili obbligatori (art. 2560, co. 2, c.c.): sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha osservato che l’elemento costitutivo di tale profilo è rappresentato dall’iscrizione, nei libri contabili obbligatori, dei debiti inerenti all’esercizio dell’azienda oggetto di compravendita (Cass. n. 21481/2009). Conseguentemente, il cessionario è tenuto ad onorare la passività attribuitagli dall’alienante, senza poter addurre particolari eccezioni dilatorie o remissorie. È, tuttavia, contemplata la possibilità che il cedente provveda direttamente ad estinguere il debito originariamente formatosi in capo allo stesso, maturando, quindi, il corrispondente diritto di rivalsa nei confronti dell’acquirente del ramo aziendale.
Diversamente, qualora il creditore emetta una nota di variazione in diminuzione nei confronti del cedente l’azienda, ed una fattura di pari importo a carico del cessionario del complesso organizzato, si configurerebbe altresì la violazione di alcuni principi generali dell’Iva, secondo cui (artt. 18 e 21 del D.P.R. n. 633/1972): il soggetto che cede i beni, ovvero ha prestato il servizio, è tenuto ad addebitare al cessionario la relativa imposta, a titolo di rivalsa, essendo altresì nullo ogni patto contrario; la fattura, riportante i dati dei soggetti tra i quali è intervenuta l’operazione, deve essere emessa al momento di effettuazione della stessa e, quindi, all’atto della consegna o spedizione dei beni mobili, ovvero del pagamento del corrispettivo della prestazione di servizi (art. 6 del Decreto Iva).
Con l’effetto che deve ritenersi priva di ogni fondamento normativo e di prassi l’eventuale pretesa del cessionario, rivolta al creditore, di emettere una nota di variazione in diminuzione nei confronti del cedente dell’azienda e, contestualmente, una fattura di pari ammontare intestata all’acquirente della stessa. Si verrebbero, infatti, a generare alcuni effetti fiscali anomali, ovvero giuridicamente sanzionabili, in capo ai soggetti che hanno perfezionato il trasferimento del complesso organizzato di beni:
· cedente: la nota di variazione non andrebbe a stornare alcuna posizione debitoria (saldo verso il fornitore ed Iva), in quanto già trasferita contabilmente all’acquirente del ramo d’azienda;
· cessionario: il ricevimento della nuova fattura del creditore, comporterebbe un indubbio beneficio tributario, sia in termini di costi deducibili che di Iva detraibile, riferiti ad un’operazione non intervenuta con il soggetto emittente (creditore/fornitore di beni o prestatore di servizi). Ciò comporterebbe la sussistenza del rischio di una contestazione dell’Amministrazione Finanziaria, in ordine alla fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, e della conseguente punibilità in capo al contribuente che utilizzi il relativo documento per “beneficiarie abusivamente di esenzioni e rimborsi insussistenti, mediante la presentazione della dichiarazione annuale Iva e l’indebita detrazione” (Cass. n. 1364/2011 e 17378/2009).
I principi sopra illustrati possono, tuttavia, ammettere un’eccezione nel caso particolare di fatture relative ad operazioni effettuate successivamente al trasferimento d’azienda, erroneamente intestate al cedente, in assenza di dolo: al ricorrere di tale ipotesi, deve ritenersi prospettabile la legittima emissione, da parte del creditore, di una nota di variazione nei confronti del cedente ed una nuova fattura, del medesimo importo, a carico del cessionario. Il criterio in parola non opera, invece, con riferimento alle fatture intestate al cedente ed inerenti le attività trasferite, pervenute successivamente alla cessione del ramo d’azienda, e relative ad operazioni conclusesi anteriormente alla data di efficacia dell’atto straordinario:non devono essere registrate dall’alienante, ma acquisite direttamente nella sfera patrimoniale del cessionario, senza la necessità di provvedere all’emissione della nota di variazione Iva.